会计的概念是什么？财务监督与会计监督的区别详解

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在我国涉及国有企业财务问题的时候, 有一个关键点是无法绕开的, 那就是财务监督以及它与会计监督之间的关系, 这是因为规范企业财务行为的《企业财务通则》和规范企业会计行为的《会计法》都对“财务监督”和“会计监督”给予了极高的重视, 而且学界对于这两个概念的解释又出现了非常惊人的相似或者雷同的情况。

事实上, 财务是性质不同的概念、学科和工作, 和会计学之间存在着区别, 所以, 财务的监督和会计的监督, 也应该在实质方面存在重大的差异。

在当前, 大会计的浪潮已经退去, 内部控制的观念正变得越来越流行, 新的格局正在形成，那么流行的财务监督、以及会计监督这两者的概念，究竟会走向何方? 是否有必要进行重塑? 本文的回答是肯定的。

一、会计监督与财务监督：解释雷同的两个概念

截至目前为止, 大家对会计监督和财务监督做的研究。几乎都是在各自为政的状态下进行的。大家一边讨论会计问题或者《会计法》的时候。只管盯着所谓“会计监督”这一项内容。另一边又是在讨论财务问题或者《企业财务通则》的时候。

才去关注那个所谓的“财务监督”。很少有人会把这两件事放到一起来考虑。这就导致了这样一种情况。当我们去翻找文献。并且把这两个概念在文献里的解释拿出来进行对比和分析的时候。我们会非常惊讶地发现。这两者之间竟然存在不少互相重叠或者是完全一样的地方。

最权威的解释应当属于《会计法》, 同时也包括《企业财务通则》。这两部法律法规所构建出来的，都是名为“三位一体”的监督体系。这个被称为 “三位一体” 的会计监督体系, 实际上是由政府部门进行的监督、社会审计实施的监督, 以及企业内部自我开展的监督共同组合而成的。

而这个被称为 “三位一体” 的财务监督体系呢, 则是由政府部门实施的监督、投资者实施的监督, 还有企业内部自身开展的监督一起构成的。就政府部门监督而言，会计监督牵涉到财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等多个部门, 财务监督牵扯的部门包括财政和审计等。

从监督主体的角度去看, 会计监督和财务监督二者之间, 至少存在分之为两份中占三份这样比例的重合度, 也就是说重合度至少是三分之二。

根据对监督内容的分析, 一方面, 《会计法》明确指出, 所谓的会计监督其实就是为了去对企业内部的那些会计资料进行检查工作或者是开展审计活动等这些手段；另一方面, 从目前实际运行的情况来看, 社会上存在的各种各样的财务监督行为, 它们在运作的时候, 难道说它们所采取的方式不正是借助对那些企业会计资料进行检查以及实施审计等途径去完成监督任务吗?

百度百科那边给出的解说, 真是显得更荒唐了。

他们那边把会计监督定义成了这么一长串的东西, 具体就是说什么企业里面的会计机构还有会计人员, 再加上政府那边的有关部门, 以及社会审计组织, 这些家伙对企业经济活动是否合法、是否合理, 还有对会计资料是不是真实、是不是完善会计的概念，以及企业内部预算执行情况是怎么样的, 这些全都要进行监督。

然后再说, 这个会计监督是由两个部分组成的, 一部分是内部的会计监督, 另一部分则是外部的那些财政监督和审计监督。对财务监督概念的解释会计的概念，同时也包含了与企业“财务收支的真实性、合法性和效益性实施的监督”这样相同或类似的表述。

财务监督和内部监督还有外部监督也是有一定关系的, 其中内部监督的意思其实就是企业里面的机构或者人员对企业本身的财务收支以及经济效益进行监督的一个过程, 这个过程中主要看的是真实性、正确性、合法性、合规性以及有效性。

而外部监督呢, 就是财政这样的部门、审计这样的机构以及相应的这些工作人员对企业本身的一些情况, 比如具体的财务收支情况、资金使用的具体情况等进行监督的一个行为。按照这样的分析, 会计监督与财务监督之间的界限变得更为混沌难辨, 难以清晰界定。

对两个概念之间出现的解释雷同现象, 以及这种解释上的重合情况, 主要集中在三个方面。第一个方面叫做内部监督主体。通常在大家解释会计监督这个概念的时候, 往往把实行内部会计监督的主要责任方, 直接指定为财务部门和那些从事会计工作的人。

但是在实际操做过程中, 处理账务的人和负责理财的人在组织机构设置以及人员配备上面, 基本上是没有分开的。大多数公司里面被称作财务管理部分或者是财务部的那个地方, 实际上是财务职能和会计职能两者结合在一起的产物, 它们共用一个招牌, 使用的是同一批工作人员。第二点指的是监督客体。

关于会计监督的客体是谁, 或者会计监督的对象是什么, 专家学者们主要有三种说法, 第一种是把单位里的经济活动当作理论核心, 第二种是把资金的运动过程当作理论核心, 第三种是把会计核算的全流程过程当作理论核心, 而财务监督具体要看哪个对象, 通常大家习惯用“财务收支”这个概念来描述清楚, 并且要明白财务收支是包含在单位的整体经济活动里面, 或者是包含在资金流动的整个过程之中的, 第三点讲的是监督的内容, 针对这两种不同的监督内容该怎么解释呢, 人们在讲解的时候最喜欢用的词汇叫作“四性”, 也就是说真实性怎么样, 合法性怎么判定, 合理性该如何衡量, 最后就是看最终的有效性或者是产生的效益性如何。

解释雷同的形成原因有二: 一是学界忽视概念间的关联性分析；二是实践中两个概念同源。尽管在学科层面、概念层面和法制层面上财务与会计已经分而治之, 但在实践层面财务与会计还是合而为一, 统称财会人员、财会工作、财会监督等。

既然实际工作是同根同源的, 试图在概念层面严格区分财务监督与会计监督, 也就有了更大的难度。

咱们单独去看那本叫《会计法》的书, 或者是那部叫《企业财务通则》的规定, 会觉得里面关于会计监督的说法, 又或者是关于财务监督的说法, 好像都是对的, 根本挑不出任何的毛病来。

可是呢, 要是咱们把这两个概念放到一起, 把它们联系起来对比着分析一通, 那么问题也就跟着出现了: 咱们到底应该怎么去认识这两个跟监督有关的概念? 又该用什么样的话术去定义它们? 它们的具体位置在哪里? 以及我们怎样才能把握好它们的含义?

二、概念层面之选择：是监督还是控制

关于财务监督和会计监督这两个概念, 学术界里面基本没有什么不一样的看法, 官方的态度也很明确, 直接把它们写进了《会计法》和《企业财务通则》这些文件里面。

可是, 这里面有一个让人挺捉摸不透的地方是什么, 就是我这些年主持设计内部控制体系的公司有100多家不止了, 这里面既包括企业, 也包括行政事业单位, 但是几乎没有人会在他们的制度或者流程里用到“会计监督”这个词, 同样地, “财务监督”这个说法也很少被大家采用。

这难免会让人产生疑问, 会计监督这一个概念的存在, 或者财务监督这一个概念的存在, 它们到底是具有必然性呢还是不具有必然性。

我们先来看看会计监督这个事情。要是把心思放进去仔细琢磨的话, 你会发现去给会计加一个叫做“监督”的职能, 并且把“会计监督”这个概念提出来, 这恐怕不是随便就能做到的, 而是带着一定的前提条件的。大家都清楚的一个情况是, 在西方那边做会计的人很少去聊“会计监督”这回事, 甚至连口都不张。

为什么会这样呢? 这跟他们怎么定性会计、又怎么去定位会计有莫大的关系。在他们看来, 会计仅仅是一个专门负责提供财务信息的经济信息系统而已, 所以它的职能当然就应该是围着信息提供转才对, 而不是去干别的。

从前咱们说会计有监督的职能, 这是跟计划经济那个很大的背景, 加上“大会计观”那种相对小的环境分不开的。因为会计主要是一种管价值的管理活动, 再因为监督是藏在管理的那些职能体系里面的, 所以会计该有的那些职能里面, 也就顺理成章地把“监督”给包括进来了。

但是改革一直进行到此刻为止, 坚持所谓的大会计观的这些学者们人数已经越来越少了, 对于会计这个性质到底是怎么回事这件事, 主流的认识也已经回归到了西方会计学的那个语境里面去了, 也就是已经在很大程度上趋同于国际社会公认的信息系统论这样一个说法了。

鉴于这样的情况出现之后, 那么是不是还需要继续保留会计监督这项职能呢? 这个问题就非常有必要重新去思考并且加以论证了。

眼下有个问题, 就是《会计法》里面提的那个“会计监督”, 它到底该怎么去弄? 我个人的建议是这样的, 咱们得把它拆开来看, 也就是做个“一分为二”的处理。把这一个大概念, 裂变成两个小概念, 一个是“对会计的监督”, 另一个是“内部会计控制”。为啥要这么搞呢?

因为实际上《会计法》里说的这个“会计监督”的说法, 它压根就不是会计学自身内在的那种属性意思上的监督功能。它所表达出的那个意思, 是超越了会计本身边界的一个所谓“泛会计监督”的概念, 范围太大了。

《会计法》（2017）构建了“三位一体”的大会计监督体系, 这个体系包括了内部监督、社会监督和国家监督, 而这其中的两部分, 也就是社会监督和国家监督, 与其说是“会计监督”, 不如说是“对会计的监督”, 同时, “企业内部会计监督”也不是纯粹从职能意义上来讲的会计监督。

关于企业内部的会计监督, 法律里面的《会计法》第二十七条总结过了四项内容, 如果严格来说的话, 这四项内容早就超出了“会计”这个概念原本的边界了, 第一项讲的是不相容岗位要相互分离, 这点应该属于内部控制的范畴, 第二项说的是重大对外投资还有资产处置以及资金调度等等其他重要经济业务事项的决策和执行过程的相互监督、制约程序, 这些东西主要都是财务管理所涵盖的内容, 第三项针对的是财产清查的组织、范围还有程序方面的问题, 尽管财产清查确实是编制会计报表时的一个前面就存在的程序, 但是, 这一程序本身, 我们与其把它放进去会计监督的概念里面, 不如说它属于内部控制的范畴更为合适, 第四项说的是要对会计资料定期进行内部审计, 这本来就是内部审计这个学科研究的问题。

从实施主体的角度去看, 企业里面的会计监督, 它包括了企业的治理层, 还包括了管理层, 也包括了操作层, 这就有了全覆盖的这个特征, 它不是只涉及会计机构还有会计人员这么一点点内容, 这个带着全覆盖特点的所谓企业内部会计监督, 它跟那个被涵盖在会计监督这个大概念下面的那种情况比一比的话, 不如按照它们各自原本的意思, 回到属于自己的学科或者概念体系里面去处理会更合适一点，同时把内部会计控制这个东西继续留在会计学的概念体系当中。

这就说明了为啥会计监督这个概念最后裂成了另外两个概念, 一个叫对会计的监督, 另一个叫内部会计控制。

我们再来看一下财务监督方面的情况。在改革开放之前, 被确立下来的那种来自苏联模式的财务体系, 其实是把“监督”这个职能给包含在内的。出现这种情况的原因, 主要是取决于对苏式财务性质的认定以及它所处的地位。

通常情况下, 大家觉得财务这一概念是由“财务活动”还有“财务关系”这两部分所组成的, 而所谓的财务管理, 指的就是管理那些“财务活动”以及处理好相关“财务关系”的一个总称。这里面, 苏式财务活动包括资金筹集、资金运用、资金耗费、资金回收和资金分配等几个方面。

它作为国家财政的基础性环节, 既包括企业对外（政府和市场）的财务活动, 又包含了内部的财务活动, 比如资金运用和资金耗费等。这样看来, 它是内外结合型的, 也可以说是复合型的财务活动。

财务方面对这些活动的管理是存在一个完整的过程的, 这个过程里面既包括在这个事情发生之前所做的决定还有做出的预算, 也包括在这个事情进行的过程中所实施的控制以及监督的行为, 还包括在这个事情完成之后去做的评估还有进行的分析等等的一系列内容。所以, 苏式财务这个体系是内部包含有监督这个含义的。

改这革都到现在了, 至少是在那学科的这个面儿上头, 美式的那个财务家伙, 已经把苏式的那个财务给取代了, 现在成了那个所谓的“主流”, 然后, 这个美式财务它关注的到底是啥?

它关注的是那个公司和那个资本市场之间头进行的这个现金的流转, 或者是资金的往来的这么个事情, 它是不关注那个全流程的财务管理的那一套的, 它只关注管理里面那个“决策”这么一个环节, 再或者说, 就只是关注那个财务决策分析这一块儿。

按照通常的解释来看, 美式财务是把决策当作核心的, 而且重点放在了投资决策、融资决策以及股利决策这三类决策的分析模型上面。这就意味着, 到底要不要去确认财务监督这个概念, 其实要看人们对财务是怎么定性的, 还要看大家所持有的财务观点是全程财务观还是决策财务观。

跟会计监督那个概念是一样的道理, 所以要对财务监督这个概念产生任何怀疑的话, 那就肯定会涉及到《企业财务通则》。而且呢, 就像《会计法》的结构那样, 《企业财务通则》也构建出了一个所谓的“三位一体”的大财务监督体系。

这个大财务监督体系具体包括了政府的财务监督、还有投资者的财务监督以及企业内部的财务监督这三个部分。现在摆出来的问题是, 首先第一点, 这个大财务监督体系其实它是由于过去计划经济时期形成的那种企业财务管理体制改革没有改革彻底才产生的一个结果。

依然是把企业财务当成财政体系里面那一个最基础的部分, 把企业和财务之间的那些关系都算到账房先生的名头底下, 去认定那个由账房先生带头去管企业钱怎么花的老一套规矩。

其实呀, 事情改到这个时候, 政府管企业怎么花钱的方法, 不应该是让账房先生去写一本《企业财务通则》或者是《企业财务制度》这种书本子来规定, 而是要换成用立法的大方法来弄, 说得明白些, 就是把规定企业怎么管的这些条条框框, 全都清清楚楚地写进《公司法》或者《商法》这样的大法律里面去。

对于国有企业而言, 需要更多地发挥出国资监管机构, 这个机构也可以叫做国资委的作用, 也就是出资者的财务监管作用。与此同时呢, 国资委也应该尊重企业所处于的主体地位, 还要尊重企业的自主权。

要通过制定那些科学合理的事情清单, 具体说来就是报批事项清单、报备事项清单还有报告事项清单这三种清单的方式, 从而实现从管理资产向管理资本这个方面的转型。提出这样的建议, 肯定会去挑战相关规定。具体来说, 这些规定包括《企业财务通则》第二十七条的内容。该条款明确了财政机关和国资委作为投资者的身份。

它规定了财务监督的主体资格。它还规定了财务监督的结果等事项。

第二点, 就算我们承认《企业财务通则》里说的, 财政机关、国家审计机关、投资者还有监事会这些人和企业有财务方面的联系, 也对企业财务行为有影响, 但是, 这些影响到底能不能用“财务监督”这四个字来说清楚, 或者是来描述, 这还是一个需要仔细讨论的事情。

我自己觉得, 这些主体去影响企业的财务, 他们的做法里头包含了监督的意思, 可又不只是监督那么简单了, 更大的部分其实还是在提供服务和进行管理上面。大家从字面意义上来看待这个问题的话, 就会知道, “监督”这个词汇所代表的实际意思就是去察看并且去督促别人。

但是, 出资人代表国资委在国有企业那里所扮演的角色, 其内涵远远不止前面提到的那些东西。

我们可以在几个非常具体的方面看出来这一点, 比如在有关重要的人事任免工作方面, 又或者是在对重大事项进行决策和审批的工作环节中, 国资委实际所承担的种种职责与担当的身份, 都绝对不是单纯一个“监督”这两个字所能全部覆盖住的。

所以在这些复杂的情境之下, 像“监督”、“监管”、“管理”、“决策”以及“控制”等这一些词汇所包含的内容, 才更加贴切地说明了其中的真实含义和内在逻辑。这意味着, 《企业财务通则》中所说的“财务监督”, 看起来有不太合适的地方, 好像把“监督”这个概念的范围扩大了。

可是, 企业进行那些会计层面的操作以及财务层面的运作, 这些行为总归是会对社会产生一些影响的, 也会引发一系列的社会后果。

所以, 不管我们是不是还要保留那个从职能角度出发的会计监督概念和财务监督概念, 有一点是确定的, 那就是针对会计的监督以及针对财务的监督这两种监督形式, 不管是从政府那边来的, 还是从社会各界来的, 亦或是从市场方面、产权持有者还有企业内部的各个主体那里提出的要求, 这一套东西都必须得给留下来, 而且还得大力加强才行。

三、对会计的监督与对财务的监督：概念解析与比较

从现实状况来看, 由于考虑到产权关系、社会后果等一系列因素, 来自出资方面的代表人物, 比如说国资委在国有企业里就是这样一个角色, 还有政府等其他外部主体, 他们针对企业进行的财务行为或者会计行为的各种各样的监督活动, 在很多地方都已经非常广泛地存在了, 这种普遍存在的现象, 其实属于那些并不具有真正职能意义的内容, 也就是所谓的对会计工作或者是财务工作的监督, 对于我们这样由政府在主导着局面、国有经济占据主导地位的中国环境来说, 这种做法所具备的实践意义是非常深远的, 大到几乎每一个中国人都能普遍地认同这一点。

可是, 尽管社会各界对这些监督工作的重视程度是相当高的, 不过整体而言这些工作大多都是单独开展的, 它们之间互相联系的学术探讨是非常少的, 这就导致了当前学术界和实务界都没有能够共同建立起一种能让这两类所谓的“被监督”领域进行协同运作的理论框架以及具体的工作机制。

为了便于深入研究, 笔者依据几乎已成为普遍共识的那种状态和那些趋势, 在此作出如下假定: 其一, 会计学这个概念与财务管理学这个概念, 二者是相互区别但同时存在关联的, 并且它们分别归属于另外两个不一样的学科范畴；其二, 把会计当作是一种信息系统的存在形式, 它所代表的是信息流动的轨迹, 同时把财务当作是一种资本配置系统的存在形式, 它所代表的是资金流动的轨迹；其三, 会计学所面对的核心基本问题, 由确认环节、计量环节、记录环节以及报告环节这四个方面共同构成, 而财务管理所面对的核心基本问题, 则由投资决策循环、融资决策循环以及股利分配决策循环这三项主要事务构成的财务闭环过程来体现；其四, 会计学追求的目标定位在于, 为外界提供具备极高质量特征的财务方面的相关信息信息, 而财务管理追求的目标定位在于, 借由实现更加高效合理的资本资源配置方式这个过程, 进而去创造出更多的价值成果出来；其五, 针对会计信息产品而言, 最基本的质量标准要求必须满足可靠性这一项指标以及相关性的这项指标这两个方面同时达标为止, 针对资本配置行为来说, 最基本的质量标准要求必须兼顾合规性这一层面要求以及有效性这一层面要求这两方面的双重约束条件；其六, 支撑整个会计体系运行的底层逻辑基础建立在权责发生机制原则上面, 而支撑整个财务体系运行的底层逻辑基础则建立在对现金实际流动情况进行核算的这种制度安排之上（此种安排模式在内涵上与传统的单纯收付实现制理念之间有着本质上的不同之处）。

会计与财务这两者之间, 一方面存在区别, 另一方面又相互关联。针对它们之间的这种关联关系，笔者把相关文章里面出现的主要观点归纳在下面这些内容里了: 第一点说法是, 会计属于财务管理的一种工具。

按照美国财务学家爱斯华斯·达莫德伦在他所写的《公司财务》那本书里面提出的观点来讲, 财务管理的“工具箱”内包含有四把工具, 这几件工具分别是会计报表及财务比率、现值、风险报酬模型以及期权定价模型。而由会计报表与财务比率所代表的内容, 指的就是会计。

这说明: 会计和财务是连在一起的, 但是这两个东西在地位上并不是平行的。

第二点意思, 说的是由会计生成的那种信息, 它是做财务决策分析和判断的一个非常有力的支撑东西, 因为有很多那个会计报表上的数据, 它不是直接就拿过来用的, 而是需要进行一个转换之后的操作之后, 才能够用到财务分析以及财务决策当中的去。

第三点意思就是讲, 财务报表这个东西, 它就是连接会计和财务的一个纽带, 然后会计方面提供出来财务报表, 而财务方面依据着这个表格里面的那些数据进行一个分析、估值还有管理的动作。

现在我们就拿上面提到的那个假设或者说是那个观点当作前提, 再来仔细说说看关于怎么对会计工作本身搞监督管理跟怎么对财务管理工作搞监督管理这两者之间到底有什么区别, 也就是对比看看它们各自是什么样的情况, 然后就可以得出下面这个描述性的结论。

会计的这个性质, 就决定了那个对会计进行的监督, 它的目标是要把企业里面那个会计核算的行为给规范起来, 要去防控那个会计舞弊的情况发生, 要确保那个会计信息的质量, 特别是确保会计信息是真实的、可靠的。所以这个监督的内容和侧重点, 就是看企业那个会计核算行为的规范性, 还有会计信息的质量到底如何。

要想达到这样的目标, 就需要多方面一起来做, 需要多种力量加到一起, 于是就有了好多的监督主体和监督方式出现。从实践的角度进行观察, 对会计实施的监督工作主要被划分为内部的监督和外部的监督这两种类别。对于外部的监督而言, 它包含好几方面的内容。第一方面是行政性质的监督。

这部分监督来自于财政机关、审计机关、证券监管机构以及税务机关等机构。它们这些机构对企业所开展的会计工作开展行政管理的监督。第二方面是针对市场的监督或者被称为社会的监督。这部分监督来自于中介机构中的会计师事务所。会计师事务所对企业所开展的会计工作开展市场层面的监督或者社会层面的监督。

第三方面是关于产权的监督。这种监督来自多种主体。包括出资人这个身份的主体, 特别是国资委。还包括股东这个身份的主体或是 shareholders 组成的股东会。还包括债权人这个身份的主体或是债权人们组成的债权人会议。以上这些主体都是对会计工作开展产权性质的监督。对于内部的监督来说, 其含义有所区别。

它指的是企业内部存在的一系列监督力量。具体涉及的主体包括企业的董事会。包括企业的监事会。包括企业管理层相关人员。还包括企业内部设立的专门从事审计的组织。不同的监督主体, 各自在监督会计时的侧重点是不一样的, 具体的操作方式也不相同。

从进行监督的方式这个角度来看, 主要大抵包括了审计、检查、调查、评价这些类型。

会计师事务所和内部审计组织都需要去开展各种各样类型的审计工作, 除了这个之外, 内部审计组织还会利用调查这种方式来进行专项审计调查, 同时也会通过评价这种方式来对内部控制做出评估, 以此来完成对企业会计信息质量的监督和提升。

财政这些机关, 它们主要就是采用综合检查还有单项检查这些会计检查的方式, 用来实施会计监督。

“对财务的监督”这个东西, 跟“对会计的监督”那个东西, 是不一样的, 不是同一个事儿。

第一个, 目标和内容有差别, 这个差别是由财务本身的性质决定的, “对财务的监督”目标是要规范和优化企业里的财务行为, 要确保企业资本配置是合规的、合理的、有效的, 因为这个目标, 所以“对财务的监督”的主要内容, 就侧重于资金流量, 也就是资金收支这一块, 还有资金存量, 就是现金和存款这一部分；第二个, 监督主体也是不一样的, 这个是因为二者在性质和功能上的差异造成的。

会计这个玩意儿, 说白了就是一个信息系统, 它搞出来的会计信息得往外面输送, 这特性就跟“公共产品”差不多一个劲儿, 能影响到一大堆利益相关方, 所以必须要有一个叫做“公共机构”的东西出来管着会计这块儿。那么, 这个“公共机构”到底是啥?

它既可以是政府里头的那些机关, 像财政局啊或者管证券的那帮监管机构都可以是它；同时, 也可以是那些民间自个儿弄起来的组织, 比如注册会计师协会这类机构也算在内。财务是一种配置资源的体系物理好资源网，它用来安排资源的地方, 就是财务资本这个部分。

对于资本的调配工作, 这是企业自己拥有的权利, 这种行为有点像是在制造私人提供的商品, 或者是行使用私人的权力。既然这种情况属于企业自身的管理范畴, 那就应该把这种管理权交还给企业本身。

因此, 不应该再设置专门负责财务的政府机构来担任监督企业的职责, 也就是说, 不再需要某个政府部门的财务主管部门履行对企业进行财务监督的这一种职能了。

国有企业也是同样存在的, 不过它有着属于自己的一些特殊的地方。当人们去讨论关于对国有企业的财务监督这个相关方面的问题时, 是不可能不去面对《企业财务通则》这一文件的。

站在客观的角度去评价, 可以得出这样的结论, 一九九二年的“两则两制”, 它是那个从计划经济向市场经济过渡或者说是转型的阶段里, 产生的一个产物, 而到了二零零六年修订的那个《企业财务通则》, 虽然它在内容方面进行了重大的调整, 但是, 管制的这种方式上, 还是带了很浓重的行政管理的色彩, 也带了直接管理的色彩, 这种表现是体现在哪里呢?

是体现在那些原本已经属于企业自主权的一些财务事项, 全部都被纳入了《企业财务通则》所限定的范围里面。与此同时, 因为《企业财务通则》确认了国企的财务体制, 这让政府和资本之间的关系出现了一些不协调的情况。《企业财务通则》里面明确规定, 国企的“财务关系是隶属于同级财政机关的”。

另外, 在2008年颁布的《企业国有资产法》中, 又规定了国资委代表政府去对国有企业“履行出资人职责”。所以, 问题就来了: “对国企的财务监督”这个事的主体, 到底是财政机关呢, 还是国资委?

笔者的这个观点, 其实也就是现在大家都这么做的做法, 同时也是国有企业方面所认可的那个观念, 那就是说, 应该由国资委去履行它对国企进行财务监督管理的职责。如果我们跟计划经济那个时代的情况进行比较的话, 就会看到国企的财务工作与财政机关之间的关系, 已经是越来越远了, 可以说是渐行渐远。

要是从要实现政企分离以及政资分离的那些要求来看的话, 让财政机关来作为国企财务的主管机关, 这样安排肯定是不合适的。从这个角度或者说意义上的话, 我们可以得出结论, 国企外部的财务监督主体, 只能是去扮演出资人角色这样一个身份的国资委, 而绝对不能是财政机关。

事情仅仅是这样, 就是国资委得照着一套思路去搭那个对国有企业进行财务监督的模式, 这套思路说的是什么呢, 说的是要管资本, 而不要光管资产。

这一点是值得关注清楚的, 也就是企业的财务去财政化这件事。它不是说的企业和财政局在财务上面就再也没有了那种紧密的联系。它只是说的这种财务上的联系。已经不再构成财政局主管企业财务的那个经济基础了。还有这个去财政化啊, 也并不意味着说企业那个财务行为就不需要那个政府的管制了。

甚至是也不需要那个干预了。

如前所述, 企业的财务行为是会存在社会影响和社会成本的, 在经济学上, 这些东西被称为“外部性”, 所以, 是必须要用那只被称为“看得见的手”的方式去对社会中的企业投资和融资等等这些财务行为进行管制的；但是, 这其实是一种叫做“管制”的事情, 而不是叫做“监督”的事情, 并且, 政府部门是以一种称为“一般社会管理者”的那个身份来制定出一些叫做“公共财务规则”的内容的, 从而去对财务行为实施相应的管制, 这应当也是要通过那些企业层面立法的那些形式去实现的, 而这一点, 或许也就是国际财务管理当中的一个非常重要的组成内容。

四、内部会计控制与内部财务控制：概念解析与比较

当提及“控制”这一概念, 尤其是指位于企业内部的控制体系时, 大家的想法自然而然地会指向美国的COSO报告以及中国的《企业内部控制基本规范》。这两个具有高度权威性的文件, 都曾经对“内部控制系统”提出过被广泛认可为经典或者是标准的定义。笔者觉得, 这些定义看着都挺抽象的, 不好懂, 也不好抓其重点。

而且呢，这定义有缺陷这事儿, 实际上已经把内部控制和风险管理这两个东西在概念上、理论上还有体系建设上都给弄脱节了。具体表现是, 内部控制体系里面少了一些风险导向的那些东西。

COSO提出了三大关于控制的目标, 指的是运营、报告以及合规, 而《企业内部控制基本规范》确认了关于控制的五大目标, 这两个定义都没有明确地指出风险对内部控制在方向上的引导作用, 因为这样的情况, 导致了内部控制与风险出现了脱节的现象, 进一步让内部控制与风险管理之间的关系变得模糊不清。

笔者从二零〇三年就开始主持设计企业或者单位的内部控制体系, 到现在为止已经完成了不止一百家这样的项目, 来自实践的体会是: 内部控制是一套流程, 是通过规范的流程来实现适度的制衡, 从而为有效防控风险提供合理的保证的过程, 那么理解内部控制有三个关键词, 第一个是流程, 也就是内部控制之形。

内部控制流程由控制活动、活动的实现方式、活动的承担者、活动的连接方式和信息这五个要素构成。其中, 最基本的控制活动提出来是“提”、审查过程叫作“审”, 最终拍板决定称作“决”。内部控制是一套规范的流程, 这套流程既需要符合国家法律法规的要求, 也同时体现了所在组织的特殊规定要求。

另外还有一个要点就是制衡, 这个制衡机制被视为是内部控制的灵魂。

制衡它属于一个体系, 这个体系里面包含了分离制衡这种形式, 分离制衡指的就是不相容职务要进行分离, 同时也包括了合作制衡、集中制衡以及第三方制衡等其他种类的制衡机制, 制衡的程度需要掌握到一个合适的范围, 要是出现了过度制衡的情况话, 那就意味着对效率造成了过度的损害, 这里要提到第三点也就是风控, 它是内部控制所对应的目标。

内部控制所要控制的风险, 它是不止于战略风险、市场风险、财务风险、运营风险、税收风险这些经济性风险的, 还包括政治风险、社会风险、合规风险、信息风险、技术风险、廉洁风险等等。

我们对于风险的态度或者说我们对风险防控的出发点, 是绝不能一刀切地就直接定死成“风险最小化”或者是“可接受的风险水平”的, 而是应当根据风险的性质, 在“风险最小化”与“可接受的风险水平”这两个选项之间去做出选择的。

战略层面的风险、市场层面的风险、财务层面的风险以及运营层面的风险, 这些经济性风险和合规性风险, 控制到可接受的水平, 就是最佳选择。而对于政治风险, 包括那些意识形态方面的风险, 还有安全风险与廉洁风险来说, 唯一的选择就是零容忍。

这个定义的优点, 其实是非常明显的, 大家都能看出来, 主要有三个方面值得说清楚；第一个好处就是它简单明白, 一点都不绕弯子, 特别容易让人读懂, 也容易去掌握；第二个好处在于, 它抓住了内部控制本来该有的意思，直切要害地方, 把内部控制的精髓点出来了, 也就是要做到有样子有神韵, 而且这两个东西还得合在一起, 不能分开；第三个好处是, 它把内部控制和风险管理的概念合到一块儿去了, 是一体的这样状态, 这样就能比较容易地把两个事情之间的关系理顺, 同时也能给企业建立一套既管风险又管内控的综合性体系, 提供一些概念上面和理论上面的支持。

内部控制它是一个体系, 而监督就包含在这个体系里面。COSO提出的那个涵盖五要素的内部控制整合框架, 还有那个涵盖八要素的风险管理框架, 在它们里面, 监督都只是一个要素而已。这个要素包括日常监督和专项监督。COSO的内部控制整合框架强调要怎么样做呢?

它强调要把日常监督活动嵌入到控制之中去, 这里的“嵌入”对应的英文是building in, 绝对不要把日常监督活动附加到控制之上去, 那里对应的英文是adding on。

从根本上说, 它的核心意思是, 我们必须要尽量把那些针对关键控制环节所开展的日常监督工作, 设定成为业务流程里面一个个具体且明确的特定步骤, 这么做的目的是为了能够及时去识别那些具有说服力、站得住脚的信息资料, 从而有助于发现其中可能存在的管理缺陷或者运行时的异常情况, 并且在此基础上展开更深一步的调查分析过程。

内部控制体系要把企业里的各项活动、不同级别的组织机构, 还有所有的员工全管起来。内部会计控制和内部财务控制这两个部分, 共同组成了这个大的内控体系。

你要是认为内部监督只是这个大体系中的一个要素, 那么往里头细分的话, 内部会计监督和内部财务监督, 就只能在“嵌进去”在内部会计控制和内部财务控制的里面, 成为它们里面的某个具体内容，或者是执行的某道程序了。

把它当成一种业务活动或者管理职能来看的话, 用会计控制或者是财务控制这样的词儿, 绝对要比用会计监督或者财务监督这样的概念要更恰当一些。

事实上的情况就是, 尽管说《会计法》这个规定里面清清楚楚地把会计的基本职能给界定成了进行会计核算还有实施会计监督, 但是学术界那些学者的表述方面始终就没有改变过, 他们一直都是用的说法就是会计核算以及会计控制。

把监督程序嵌入到内部会计控制和内部财务控制里面去, 这里面既有区别之处, 也有联系所在。如果我们从操作流程的角度来看, 主要差别在于:

根据会计自身的性质所决定的这一情况, 企业内部在进行会计控制的时候, 其基本目标就是把有关会计信息质量的这种风险给防控住。

具体说来它包含有五个方面, 第一个方面是真实性风险, 这个风险指出现会计舞弊的风险, 第二个方面是相关性风险, 这个风险指不能满足使用者需要的风险, 第三个方面是及时性风险, 这个风险指延迟确认、延迟编报和延迟披露的风险, 第四个方面是合规性风险, 这个风险指在会计核算过程之中、财务报告编报工作、信息披露事宜以及会计档案管理工作等各个环节里存在的不合规情形所带来的风险, 第五个方面是安全性风险, 这个风险是指会计档案保管环节和信息披露环节中存在的不安全情况。

会计信息出现质量风险的情况, 是会出现在从会计信息被制造出来的整个过程里头的, 这个过程是包含了确认方面、计量方面、记录方面, 还有报告方面这4种基本环节在里面的, 而这4种东西就是针对那些需要去控制的方面或者是说它的最基础的一些内容是什么的, 至于具体要控制什么内容的话, 那这个是要跟每一个算账的时候的具体做账流程有关系的。

财务说到底, 本质上它是一个资本配置的体系, 这一特点直接确定了内部财务控制的基本目的, 就是能够有效地进行防范和控制与资本配置相关的各种风险。

它主要是包括六个方面, 第一点是战略性风险, 这个指的是战略缺位或者扩张速度太快, 引起资金流紧张的风险, 第二点是合规性风险, 这个指的是投融资以及利益分配时候出现违规行为的风险, 第三点是安全性风险, 这个指的是出现资金和资产损失、还有债务违约的情况时所产生的风险, 第四点是合理性风险, 这个指的是出现资本配置和使用不合理的情况时所带来的风险, 第五点是有效性风险, 这个指的是资本配置和使用没有达到预期效果的风险, 第六点是外部性风险, 这个指的是企业的财务活动造成社会成本和产生负面影响（比如群体性事件）等情况时的风险。

主要分布在五大关键控制性活动中, 分别是投资活动、融资活动、资产活动、收益分配活动和财务支持网络维护活动。

这两个控制概念之间是有着相互关联的。内部会计控制是内部财务控制当中的基础性制度。依靠内部会计控制所提供的高质量会计信息的帮助, 来作为识别和分析评估在实施财务控制时所面对的财务风险的那个依据或者基础的话, 那是完全可能的。

企业在整体上的那种经济性风险, 像什么战略风险、市场风险、财务风险和运营风险等等这些方面, 都是可以依据财务报表信息去做分析和判断的。