BOT项目无形资产摊销怎么做？账务处理要点解析

作者简介：

吕杰峰 北京高燊咨询有限公司，项目总监

在PPP模式情形下，通过BOT方式来运作的项目，其建设投资资产属性存有一定争议，本文从会计准则这个角度，以及PPP的法律法规等诸多方面，针对建设投资资产属性展开一些深入剖析，同时针对财务测算里无形资产摊销账务处理，关于无形资产摊销处理方面的一些难点问题予以分析，并且针对利润分配顺序、税前补亏等相关概念有所探讨。

1.PPP模式下BOT运作方式的项目建设投资资产属性分析

依循财金113号文，PPP项目的运作方式主要涵盖委托运营（OM）、建设 - 运营 - 移交（BOT）、建设 - 拥有 - 运营（BOO）、转让 - 运营 - 移交（TOT）以及改建 - 运营 - 移交（ROT）等形式，其中BOT模式属于最为常见的运作方式。于BOT模式下，依据《企业会计准则解释第2号》，BOT业务所建造的基础设施不应被当作项目公司的固定资产，而是得依据不同情形确认为金融资产与无形资产。那么，金融资产跟无形资产的差异是什么呢，建设投资究竟该被确认为金融资产还是无形资产呢？

（1）金融资产和无形资产的定义

依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，金融资产是企业所持有现金，是企业所持有其他费的权益工具，是符合如下条件之一的资产：

1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；

2）存在潜在的积极有利状况时，拥有那种和其他方面去交换金融资产或者金融负债的合同权利。

3）企业存在一种非衍生工具合同，该合同将来须用或者可以用企业自身权益工具进行结算，并且企业依据此合同将会收到数目可变的自身权益工具。

4）有种衍生工具合同，是将来会用到或者能够使用企业自身权益工具去结算的，然而，那种以固定数量的自身权益工具去交换固定金额的现金或者其他金融资产的衍生工具合同是被排除在外的呢。

上述所给出的定义之中，专业术语的数量相当多，导致理解起来面临较大困难。就PPP项目而言，仅仅只需要贯注于第1）条便可以了，此条所表述的乃是从其他方面以收取现金或者是其他金融资产的合同拥有的权利。金融资产最为典型且通用性广泛的类别便是债券，在接下来的探讨期间，能够依据较为容易理解的方式，将金融资产瞧作是债券。

经《企业会计准则第6号——无形资产》得以明确，无形资产乃是企业所拥有或者能够加以控制的，不存在实物形态的，可辨认的非货币性资产成分。当资产契合以下条件之际，便达成了无形资产定义范畴内的可辨认标准条件！

1）能够从企业当中分离出来，或者划分出来，并且能够单独地，或者与相关合同、资产以及负债一块，用于出售，或者转移，或者授予许可，或者租赁，或者交换。

2）源于合同性权利，或者其他法定权利，不管这些权利能不能从企业里，或者其他权利和义务之中，进行转移，或者实现分离。

上述所给出的定义之中同样存在着较多的专业术语，其中无形资产最为常见的情况是土地使用权以及专利，而无形资产指的是企业所拥有或者控制的、不存在实物形态的、能够进行辨认的非货币性资产。

（2）金融资产和无形资产的确认规定

根据《企业会计准则解释第2号》，确认为金融资产的条件是：

在合同规定的，基础设施建成之后的一定期间以内，项目公司能够无条件地，从合同授予方那里收取确定金额的货币资金，或者其他金融资产的情况；又或者在项目公司提供经营服务时，其收费低于某一限定金额的情形下，合同授予方依照合同规定，承担负责将有关差价补偿给项目公司的情况，应当于确认收入的时候，同时确认金融资产。

确认为无形资产的条件是：

关于合同，其规定项目公司在有关的基础设施建成之后，到它从事经营的某个一定期间之内，存在这样一种情况，即项目公司有权利且能够向获取服务的对象收取费用，然而，收费的金额是不确定的，在此情形下，该权利并不构成一项无条件收取现金这项权利。对于项目公司而言，应当在确认收入同时，确认无形资产。

依循上面所讲的规定而言，鉴于不同的情形状况，BOT模式之下的建设投资被认定为金融资产，或者被认定为无形资产，又或者被认定为金融资产与无形资产混合而成的形式，这些情况都是存在可能性的。

金融资产具备强制性，也就是上述准则所讲的“构成一项无条件收取现金的合同权利”这种情况。在BOT模式里，项目建设竣工之后，要是政府方对收益给予保底处理，那就等于是项目公司购入了一种“债券”，存在期初现金流往外流出的状况，还有未来一系列确定的现金会流入，这事实上就等同于一种金融资产，所以能够计入金融资产“长期应收款”项当中进行列示。

BOT模式这儿，会涉及到的那资产，是特许经营权。那这个特许经营权呢，是政府通过法律的形式，授权给投资企业，在一定的期限之内，针对公共服务的基础设施展开建设、去进行运营、并且做出管理维护的一种特许经营的权利。与此同时呢，允许投资企业向用户收取一定的费用，或者给予投资企业一定数额的补偿，而这是用于投资企业收回自身成本，进而获取投资收益的。

在实际开展工作期间，于PPP模式这个范畴之内，那种采用BOT运作方式的PPP项目，其经常会出现的回报机制涵盖了政府付费，使用者付费，以及可行性缺口补助这三种形式。

依据财办金92号文，存在这样的情况不得入库，即未构建按效付费机制的情况，这其中涵盖了通过政府付费或者可行性缺口补助方式获取回报，然而却没有建立起与项目产出绩效相互挂钩的付费机制；还有项目建设成本不参与绩效考核的情况，或者实际与绩效考核结果挂钩的部分占比不到30%，使得政府支出责任被固化的情况。

根据上面所规定的情形能够看出，对于采用政府付费或者可行性的缺口补助方式的BOT项目而言，其付费状况是需要和绩效考核相互关联挂钩起来的，所以说该项目公司的收费金额并非是固定不变的，这种情况并不构成一项能够无条件收取现金的权利。

在使用者付费方式的PPP项目里，费用收取的数量，取决于项目处理的数量，项目处理数量跟着市场供需情况的变化而变化，项目公司的收费金额不是固定不变的，它不构成一项能无条件收取现金的权利。

另外，就PPP项目而言，国家各个部门再三强调不许承诺收益保底，所以固定收益的条件很难去具备，然而对于某些特殊的项目，像污水处理厂，污水处理费用政府依据最低保底用水量以及固定的价格支付给项目公司，超过最低保底用水量的部分，采用市场化收费，在这种情形下，可以划分成固定和变动两部分，固定部分的污水处理费构成了一项无条件向政府收取现金的权利起步网校，并且金额是确定的，应当按照金融资产（长期应收款）来进行账务处理；变动部分由于其收费金额没办法确定，应当按照无形资产进行账务处理。

中国交建、四川路桥、东方园林等，这些拥有BOT项目的上市公司，对其年报做分析，也能够发现，在其BOT项目下头，特许经营权大多是当作无形资产去作处理的。

2.如何理解摊销是一种偿债现金来源

提到BOT模式运作的PPP项目，由上面的分析能够知道，把它计入无形资产来开展核算是最为周全且最为常见的。如此这么一笔不计入那就不符合常理了，计入之后开始摊销去做处理是称得上值得仔细研究一番的。

资产使用寿命内，按确定方法对固定资产折旧额通过在固定资产上对应计折旧进行系统分摊，对无形资产摊销额通过在无形资产依照确定方法对应计摊销进行系统分摊，虽本质相同，但折旧对应固定资产、摊销对应无形资产。PPP财务测算时，涉及需计取摊销问题的有成本估算表 ，利润与利润分配表 ，还有项目现金流量表。项目还本付息进程里，摊销属于偿债现金来源。

什么是摊销的本质？从会计角度来看，摊销以及付现的经营成本这些一同构成了总成本费用，然而，和经营成本并不一样，摊销并非是实实在在的现金流出，那该怎么去理解这一要点？

如下面例子所示：

设置一种情形，在此里面，无形资产于购买这个行为发生的时候，所花费的金额为100万元，并且，每年都会进行摊销，摊销的金额为40万元。每年的时间阶段内无形资产摊销账务处理，公司拥有的销售收入实现了200万元，设定一种状况，在这个状况之下，不把资金的时间价值纳入考虑的范围之内，同时，也不把其他方面诸如原材料、工资福利等方面的经营成本开销以及所得税纳入考虑的范围之内，那么，公司所获取的净利润，就是拿200万元减去40万元的无形资产摊销之后所得到的数值，也就是200减去40，结果总共是160万元。

从收入方面来看，公司存在着二百万元的现金流入情况，凭借这二百万元能够去偿还贷款。从利润角度而言，公司的净利润是一百六十万元，此一百六十万元能够直接达到偿债的目的，然而公司在年底实际所拥有的现金为二百万元，这也就意味着净利润一百六十万元以及摊销的四十万元二者均能够被用来偿债。

由上面的分析能够看得出，摊销并不归属于利润范畴，然而它能够当作偿债的资金。这意味着，摊销是一种费用，不过并非是真实的现金流出情况。实际上，它本质上是收入的一部分，只是付现的的费用是需要现金来予以支持的，而摊销并不需要（可以理解为在建设期的时候已经将现金支出掉了）。它被算作费用，但是却不存在实际的支出，这样在公司内部它就是一笔现金，能够用来偿债。

3.如何理解项目公司利润分配顺序及税前补亏问题

依据相关规定，利润分配的顺序是这样的：首先，弥补亏损，不过这个弥补是有期限限制的，不能超过规定的那个期限；其次，要去缴纳所得税；然后，弥补在已经用税前利润补亏之后，仍然存在着的亏损；接着，提取法定公积金；再接着，提取任意的公积金；最后，给股东分配利润。

从上边的利润分配次序能够看得出，企业税前利润也就是利润总额的分配次序，首先是对亏损予以弥补，之后才是进行所得税的缴纳，再之后是去弥补在税前利润弥补亏损之后依然存在的亏损。

在此处存在着一个关于税前补亏的问题，按照《企业所得税暂行条例》第十一条所规定的内容：“纳税人要是发生了年度亏损的情况，那么是能够使用下一纳税年度的所得去进行弥补的；要是下一纳税年度的所得并不足以进行弥补的话，那就可以逐年去进行弥补，不过延续弥补的期限最长是不可以超过5年的”。在这里面，有几个关于税前补亏以及税后补亏的情况，还有补亏年限5年的情况，这些是比较容易让人产生混淆的，为了能够更简便地进行解释，来参考下面的例子：

某项目的利润表如下表所示：

项目第一年，利润总额呈现为负十五万元情形，也就是处于亏损了十五万元的状况，依据上述所规定的内容，能用下一年度的税前利润，也就是利润总额去进行弥补操作，然而其弥补额度不得超出五年的时间范围。弥补之后所产生的结果是，这五年，也就是从第二年到第六年，该项目不存在利润的情况，所以应纳税所得额全部均为零的数值。待到第七年的时候，尽管第一年所产生的亏损还有五万元尚未完成弥补，不过已经历经了五年的弥补过程，也就不可以再继续往后续年度进行结转了，故而第七年被视作为项目开始实现获利的年度。假定所得税率是25%，那么第7年应缴纳税款为2乘以25%等于0.5万元，缴纳税款之后净利润是2减去0.5等于1.5万元。项目要用1.5万元的税后利润去填补第1年的亏损，填补之后第1年亏损还剩余5减去1.5等于3.5万元，接着要用第8年以及以后年度的税后利润去弥补直至完全弥补完毕。

补亏年限五年的原理，跟注册会计师考试有效期原理近似，是五年一个滚动周期，五年内考的科目全通过，就能取得证书，不然，不管过了几个科目，从第六年起，以前通过的科目全作废，得重新考试。

还有几个规定是需要留意的：其一，要是项目公司股东会或者董事会违背了利润分配顺序，在尚未弥补亏损以及提取法定公积金之前就向股东分配利润，那么就必须把违反规定发放的利润退还给项目公司。这意味着税前补亏属于强制性要求，是不可以违反的。其二，项目公司能够在税前弥补的亏损额度，指的是主管税务机关依据税法规定进行核实、调整之后的数额。这表明并非公司自己觉得亏损是多少就是多少，而是需要税务部门核实调整之后才算数。